Tratamiento de la transmisión de inmuebles en el IRPF

Juan Antonio Martínez Azuar

Profesor titular de Sistema Fiscal de la Universidad de Alicante

En nuestro sistema fiscal, los inmuebles son sometidos a numerosos tributos, con lo que sufren una evidente e injusta de sobreimposición. Uno de los impuestos que de forma más intensa gravan dichos bienes es el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF, en lo sucesivo).

Diversos son los ángulos desde los que el citado tributo incide en las rentas derivadas de los bienes inmuebles o relacionadas con ellos: rendimientos del trabajo en especie por utilización de vivienda por razón de cargo o empleo, rendimientos del capital inmobiliario, imputación de rentas inmobiliarias, etc. En estas páginas se analiza, de forma muy breve, el tratamiento que dispensa el IRPF, en el supuesto general, a las rentas derivadas de la transmisión (onerosa o lucrativa), por una persona física, de un bien inmueble perteneciente a su patrimonio particular, es decir, no afecto a una actividad económica por ella ejercida.

[Concepto de ganancia y pérdida patrimonial]

El artículo 31.1 del Texto Refundido de la Ley del IRPF (TRLIRPF, en adelante) aporta la siguiente definición: Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteració.n en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

En consecuencia, tres son los elementos fundamentales que, dándose simultáneamente, configuran el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales. Dos son positivos: por un lado, que exista una variación en el valor del patrimonio del contribuyente y, por otro, que se ponga de manifiesto una alteración en la composición de éste.El otro, negativo: esto es, que la renta derivada de tal transmisión no sea recogida como rendimiento por la normativa reguladora del citado impuesto.

Antes de entrar en el estudio del cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales, creemos que es necesario poner e manifiesto la existencia de una serie de casos especiales que, en ocasiones, pueden afectar a los inmuebles. Se trata de los siguientes:

a) Supuestos en los que no se da alteración en la composición del patrimonio y, por ello, tampoco variación patrimonial (artículo 31.2 TRLIRPF).

b) Casos en los que se estima que no existe ganancia ni pérdida patrimonial (artículo 31.3 TRLIRPF).

c) Establecimiento de ciertas ganancias patrimoniales
exentas (artículo 31.4 TRLIRPF).

d) Situaciones en las que, pese a existir una pérdida patrimonial, ésta no puede ser computada como tal, según el artículo 31.5 TRLIRPF.

[

Cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales ]

El artículo 31.1 del Texto Refundido de la Ley del IRPF (TRLIRPF, en adelante) aporta la siguiente definición: Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteració.n en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

El artículo 32 TRLIRPF se ocupa de la regla general para la obtención del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales y dispone lo siguiente:

1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales

Puede ser: en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguir. la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. Vamos a efectuar un análisis individualizado de cada uno de los supuestos citados

1. Transmisiones onerosas

Se entiende por transmisión onerosa aquella en la que una persona entrega un bien o derecho a cambio de una contraprestación, generalmente en dinero, en bienes o mixta (es decir, dinero y bienes). Por tanto, en estas transmisiones cada una de las partes tiene obligaciones y derechos con respecto a la otra, a diferencia de las lucrativas, en las que únicamente se obliga una de las partes.

El artículo 32.1 TRLIRPF dispone, para ambos tipos de transmisiones (onerosas y lucrativas), que el importe de la ganancia o pérdida patrimonial ser. el resultado de sustraer al valor de transmisión el de adquisición; en caso de inmuebles, este valor (el de adquisición) estar. actualizado por la aplicaci.n de coeficientes. Esquemáticamente quedaría de la siguiente forma:

Ganancia o pérdida patrimonial = Valor de transmisión – Valor de adquisición

(actualizado en caso de inmuebles)

Valor de adquisición. El valor de adquisición, cuando estemos ante una transmisión onerosa (por ejemplo, compraventa),viene regulado por el artículo 33.1 TRLIRPF, que establece que dicho valor ser el resultado de la adición de dos cantidades:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minora en el importe de las amortizaciones.

El primero de los elementos integrantes del valor de adquisición es el denominado importe real de adquisición, que estará en función de si el bien ahora transmitido fue en su día adquirido de forma onerosa (en este supuesto, se tomar. como tal el importe efectivo de adquisición) o de forma lucrativa (en este caso, el importe real de adquisición será el valor fijado a efectos del ISD).

El segundo de los componentes del valor de adquisición del bien, ahora transmitido de forma onerosa, viene recogido en el artículo 33.1.b) TRLIRPF y tiene, a su vez, tres elementos integrantes:

– El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes, el cual deber. adicionarse a su importe real de adquisici.n. El art.culo 31.2 TRLIRPF establece que, en el supuesto de que se hayan efectuado mejoras en el elemento transmitido,“se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo”. Ello viene motivado por la necesidad de determinar el período de generación de cada uno de los componentes del bien transmitido: elemento original, mejoras, ampliaciones, etc.

-Los gastos y tributos inherentes a la adquisición satisfechos por el adquirente, excluidos los intereses. Dentro de este apartado se incluyen, entre otros, los gastos de notaría, Registro de la Propiedad, abogados, asesores e intermediarios, siempre que estén directamente relacionados con dicha adquisición. En caso de que el bien que ahora se transmite de forma onerosa hubiera sido adquirido lucrativamente, se tendría en cuenta el importe satisfecho en su día por el ISD.

– Como tercera variable para la determinacióndel valor de adquisición de los bienes transmitidostenemos el importe de la amortización. Así,el artículo 38.1 del Reglamento del IRPF (RIRPF,en adelante) establece que el valor de adquisiciónde los elementos patrimoniales transmitidos seminorará en el importe de las amortizaciones fiscalmentededucibles, computándose en todo casola amortización mínima, con independencia de laefectiva consideración de .ésta como gasto. A estos efectos, se considerar. como amortización mínima la resultante del período máximo deamortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

En primer lugar, en referencia a os inmuebles, únicamente se podrá. minorar el valor de adquisición del bien, en la cuantía de la amortización, con respecto a los períodos en los que el bien ha estado arrendado, ya que dicho precepto reglamentario se refiere a la minoración en el importe de la amortización fiscalmente deducible y tal deducibilidad tan sólo se produce cuando el inmueble y los bienes con .l cedidos han sido arrendados. De este modo, si tal arrendamiento no afecta a períodos completos, se deber. Prorratear el importe de la amortización anual en función de los días en los que el bien se ha encontrado en tal situación.

Por tanto, cuando el bien transmitido sea la vivienda habitual o cualquier otro bien inmueble

que no haya estado arrendado en ningún momento, no se tendrá en cuenta la amortización como partida reductora del valor de adquisición para calcular la cuantía de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión, en este caso onerosa, de dichos bienes.

El artículo 38.1 RIRPF establece, en los supuestos en los que proceda haber amortizado el bien, la obligación de computar, en todo caso, el importe de amortización mínima con independencia de que, en su momento, tal importe hubiera sido deducido o no como gasto. A tales efectos, considera como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso. En ocasiones, la determinación de dicha amortización mínima, en el momento de la transmisión del bien, genera problemas, sobre todo debido a la falta de claridad normativa al respecto y a que el período existente entre el momento en el que el bien estuvo arrendado y aquell otro en el que se transmite puede ser muy amplio.

De forma esquemática tenemos el siguiente cuadro resumen (previo a la aplicación de los coeficientes de actualización) para el cálculo del valor de adquisición de un bien inmueble que se transmite onerosamente:

Valor de adquisición = Importe real de la adquisición + Coste de las inversiones y mejoras + Gastos y tributos inherentes a la adquisición – Amortizaciones

 Coeficientes de actualización. Uno de los problemas fundamentales a los que tradicionalmente se ha enfrentado el legislador del IRPF ha sido el establecimiento de un mecanismo eficiente y justo para que el importe de las variaciones patrimoniales que se sometiera a gravamen por tal tributo fuera el realmente obtenido, de forma que el efecto del paso del tiempo sobre el coste de adquisición (la inflación) pudiera eliminarse.

En este sentido, el artículo 33.2 TRLIRPF dispone que el valor de adquisición se actualizar, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al a.o en que se hayan satisfecho.

b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. Por tanto, cuando se transmita un bien inmueble, los elementos que integran el valor de adquisición se actualizarán aplicando el correspondiente coeficiente de actualización, fijado en la Ley de Presupuestos Generales de Estado (LPGE, en adelante), atendiendo a las siguientes reglas: el importe real de adquisición, el coste de las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos, en función del año en el que se haya satisfecho cada uno de ellos. Las amortizaciones que reduzcan el valor de adquisición se actualizarán atendiendo al año al que correspondan.

De forma esquemática tendríamos:

 Valor de adquisición actualizado = (Importe real de la adquisición x Coeficiente de actualización) + (Coste de las inversiones y mejoras x Coeficiente de actualización) + (Gastos y tributos inherentes a la adquisición x Coeficiente de actualización) – (Amortizaciones x Coeficiente de actualización)

 La tabla de coeficientes aprobada por la LPGE para cada año recoge unos coeficientes mayores quela unidad únicamente cuando entre la fecha deadquisición del bien o derecho ahora transmitido yla fecha de la transmisión ahora efectuada hayatranscurrido más de un año, mientras que las respectivastablas fijan la unidad como coeficiente encaso contrario al comentado, es decir, cuando elperíodo no es superior al año.

 Valor de transmisión.El artículo 33.3 TRLIRPF dispone que el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

Los elementos que configuran el valor de transmisión cuando ésta se realiza de forma onerosa son el importe real de la enajenación y los impuestos y demás gastos inherentes a la transmisión pagados por la persona que transmite. Analicemos de forma individualizada cada uno de los componentes que integran dicho valor.

El primero de los factores determinantes del valor de transmisión, contemplado en el artículo 33.3 TRLIRPF, es el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, aceptándose éste siempre que no sea menor que el valor normal de mercado, ya que, de ser así, prevalecerá éste sobre aquél, con la finalidad de evitar acuerdos entre las partes para fijar un precio inferior al de mercado con el objetivo de lograr una menor tributación por este impuesto. Por tanto, el valor de mercado marca el mínimo, puesto que, si el importe de la enajenación fuera superior al del mercado, se tomaría el mayor de ambos, que en este caso sería el de transmisión.

Del importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, esto es, el mayor valor entre el de enajenación y el de mercado, se sustraerá El importe de los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

La letra b) del apartado 1 del art.culo 33 TRLIRPF contempla, con relación al cálculo del valor de adquisición del bien ahora transmitido, los gastos y tributos satisfechos en su momento por el entonces adquirente. Sin embargo, desde el punto de vista del valor de transmisión, tales gastos y tributos inherentes a .sta, soportados por el transmisor, suponen una partida reductora de aquel. Así, se aceptan, entre otros, los gastos de notaría, Registro de la Propiedad, abogados, asesores e intermediarios, siempre que estén directamente relacionados con dicha operación, mientras que se excluyen expresamente los intereses pagados por la persona que ahora trasmite el bien para su adquisición.

De forma esquemática tendríamos:

Valor de transmisión = Importe real de la transmisión (o valor de mercado) – Gastos y tributos inherentes a la transmisión soportados por el transmisor

 Si en el bien que se transmite se han efectuado inversiones, mejoras o ampliaciones en fecha distinta a la de su adquisición, según indica el artículo 32.2 TRLIRPF, se distinguir. la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo, es decir, habrá que determinar que porción del valor de transmisión total del bien corresponde a cada uno de los elementos transmitidos (componente original y cada una de las inversiones, ampliaciones o mejoras efectuadas con posterioridad) y de igual forma habra que proceder con el valor de adquisición total.

De esta manera, para el bien original y para cada ampliación, inversión o mejora podremos calcular, de forma independiente, la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente, lo cual resulta importante sobre todo, por un lado, por el distinto tratamiento que se dispensa a las ganancias obtenidas por la transmisión de bienes adquiridos con anterioridad al día 31 de diciembre de 1994, las cuales se benefician de reducciones especiales, y, por otro lado, por el sometimiento a la tarifa general o a un tipo fijo mínimo, respectivamente, de las ganancias generadas hasta en un año o en más de un año.

En su artículo 32.2, el TRLIRPF se refiere a que, en el supuesto de haberse efectuado mejoras, deberá distinguirse la parte del valor de enajenación que corresponde a cada componente del bien transmitido; sin embargo, en numerosas ocasiones únicamente se conoce el valor total de enajenación y no resulta sencillo atribuir la parte correspondiente a cada uno de dichos componentes, y la normativa del IRPF no indica la forma de llevar a cabo el cálculo.

Esta situación se da frecuentemente en caso de bienes inmuebles, ya que éstos son susceptibles, por su naturaleza y características, de ser adquiridos en un momento determinado y efectuar construcciones o inversiones posteriores. Esta indefinición normativa, unida a las dificultades existentes para unificar el criterio aplicable a todos los casos posibles debido a la heterogeneidad de las situaciones, implica que el resultado final sea la existencia de un conjunto de casos concretos a los que la Administración Tributaria ha dado respuesta a través de consultas y que en ocasiones son puntualmente ilustrativos de la filosofía de Hacienda, pero que no resuelven el problema de fondo.

En suma, al no existir una regla general y concreta, aun reconociendo que lo óptimo es efectuar un análisis particular para cada situación, creemos que resulta aceptable, en ocasiones, calcular la parte del valor de enajenación de cada elemento integrante del conjunto transmitido mediante la aplicación de la siguiente regla de tres:

Valor de adquisición Valor de actualizado total enajenación total Valor de adquisición actualizado de cada componente del valor de adquisición X

 X será el valor de enajenación correspondiente aun componente determinado del conjunto de bienestransmitido unitariamente en la misma fecha. Unavez que se tiene el valor de transmisión, se calculael importe de la variación patrimonial de cada bieny, en caso de que proceda, se aplica la reducción, según comentaremos en páginas siguientes.

Otro criterio sería tomar, para el cálculo de la parte del valor de enajenación de cada componente, el valor de adquisición sin actualizar e, incluso, si responde con más exactitud a la realidad, efectuar la regla de tres en función de los valores de adquisición calculando la ganancia patrimonial (efectuando un reparto proporcional de la ganancia patrimonial bruta total en función del valor de adquisición) que corresponde a cada componentedel bien transmitido, todo ello, como hemos apuntado, debido a la falta de concreción de las normas reguladoras del IRPF en este sentido.

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